U opštinama, ali i u cijelom javnom sektoru Republike Srpske, posljednjih godina intenzivno se provode reforme u cilju razvoja upravljanja javnim finansijama. S tim u vezi, u toku su sistematske aktivnosti na uspostavljanju i implementaciji sistema internih finansijskih kontrola prema opšteprihvaćenim standardima interne kontrole zasnovane na COSO okviru, kao jednom od najmjerodavnijih modela interne kontrole. Sistemski pristup se ogleda prvenstveno kroz prizmu zakonske i podzakonske regulative ovog pitanja, metodološki okvir, odnosno način uvođenja sistema internih kontrola i organizovanja obuka od strane posebno formiranog organa pri Ministarstvu finansija Republike Srpske koji odgovoran je za koordinaciju ovih aktivnosti. Ovo je takođe bio neophodan preduslov za obezbjeđivanje čvrste osnove za dosljedan razvoj sistema interne kontrole, odbacivanje dosadašnjeg paralelnog, nesinhronizovanog i nekoordiniranog pristupa ovom važnom i složenom poslu.
Prema COSO modelu, interna kontrola se definiše kao proces koji uključuje rukovodstvo i druge zaposlene, a koji je osmišljen da pruži razumnu sigurnost o ostvarenju ciljeva u sljedećem: efektivnost i efikasnost poslovanja, pouzdanost finansijskih izvještaja i usklađenost sa važećim zakonima. i propisi. To govori u prilog tome koliko su unutrašnje kontrole važne za funkcionisanje cijele javne uprave i kao takve su predmet posebnog interesovanja nadzornih organa, jer njihovo loše funkcionisanje može biti plodno tlo za razne vrste zloupotreba.
Glavna služba za reviziju javnog sektora Republike Srpske, kao oblik eksternog nadzora nad sistemom internih kontrola, ima ključnu ulogu u tom procesu i prilikom svakog angažmana u finansijskoj reviziji donosi zaključak o funkcionisanju internih kontrola, o čemu izvještava kroz revizorske izvještaje. Zaključak o tome da li je sistem interne kontrole „efikasan“ je procjena zasnovana na tome da li postoji pet komponenti COSO okvira na nivou procesa ili procedure i da li one funkcionišu efikasno. Drugim riječima, kada sistem ispunjava standard interne kontrole prema COSO modelu, može se smatrati djelotvornim, što podrazumijeva procjenu tri kategorije: ako omogućava menadžmentu da shvati u kojoj mjeri su ciljevi institucije postignuti, da finansijski izvještaji su pouzdano pripremljeni i da su u skladu sa važećim zakonima i propisima.
U kontekstu prethodnog, Glavna služba za reviziju javnog sektora Republike Srpske je do sada kroz izvještaje ukazivala na brojne slabosti, ograničenja i nefunkcionisanje sistema unutrašnje kontrole, te davala preporuke za otklanjanje uočenih nedostataka. S tim u vezi, smatramo vrijednim prenijeti iskustvo Glavne službe u vezi sa nekim od osnovnih nedostataka i propusta sistema internih kontrola u odnosu na opšteprihvaćene standarde internih kontrola na koje Glavna služba ukazuje kroz izvještaje o reviziji. Osim toga, dajemo neka zapažanja u vezi s tim, jer činjenica je da u procesu stvaranja sistema unutrašnjih kontrola postoje pitanja koja zaslužuju pažnju i aktivnosti kako onih koji su odgovorni za ovaj posao u opštinama, onih koji vrše normativne dizajn i zakonsko regulisanje ove oblasti i onih čiji je mandat donošenje zaključaka o funkcionisanju sistema unutrašnje kontrole.
Sistem unutrašnjih kontrola u opštinama organizovan je uglavnom kroz donošenje pojedinačnih pravila za određene poslovne procese koji na neki način regulišu sistem unutrašnjih kontrola, a većina procesa se odvija bez prethodno uspostavljenog sistema interne kontrole. Ukratko, identifikovane nepravilnosti koje se odnose na sistem interne kontrole u odnosu na standarde interne kontrole i zakonodavni okvir na uzorku od 45 revizorskih izvještaja opština koje je Glavna služba za reviziju javnog sektora Republike Srpske objavila 2020. i 2021. godine generalno se mogu prikazati na sljedeći način:
- Nije imenovano lice zaduženo za uspostavljanje sistema internih kontrola,
- Nisu sačinjeni izvještaji o sistemu interne kontrole,
- Za ključne poslovne procese nisu uspostavljene interne kontrole
- Unutrašnje kontrole nisu adekvatno osmišljene, te su uočljivi problemi u njihovom funkcionisanju,
- Nisu doneseni akti koji se odnose na upravljanje rizicima.
S obzirom na navedeno, logično je zaključiti da uspostavljeni sistem unutrašnjih kontrola u opštinama nije funkcionisao na način koji je obezbjeđivao istinito i pošteno izvještavanje i poštovanje važećih zakona i propisa, što je konstatovano u revizorskim izvještajima. Primjetno je da uspostavljeni sistem internih kontrola još uvijek nije u potpunosti iskorišten za poboljšanje efikasnog i efektivnog upravljanja budžetskim sredstvima i da još uvijek postoje „početni“ problemi u funkcionisanju. Da bi sistem interne kontrole zaista mogao da se koristi za svrhu za koju je namenjen, potrebno je da bude u potpunosti integrisan u postojeće procese upravljanja. Takav pristup podrazumijeva identifikaciju svih rizika koji mogu nastati u procesu i adekvatan odgovor na njih, u smislu osmišljavanja kontrolnih aktivnosti, što omogućava opštinama da konačno pomjere svoje djelovanje sa reaktivnog na proaktivno djelovanje, rješavajući uzroke, a ne probleme. Da bi se postigli puni efekti i koristi od internih kontrola, treba voditi računa da se implementacija sistema ne svede na „puku formalnost“ u smislu izrade procedura bez njihove praktične implementacije. Iako bi to bilo nemoguće precizno navesti, čini se da zbog nefunkcionisanja sistema interne kontrole, što je posledica propusta rukovodilaca i zaposlenih zbog nerazumevanja ili manje-više svjesnog kršenja zakonskih normi u cilju zaobilaze određene norme poslovnog ponašanja i razumno je barem pretpostaviti da su stvoreni uslovi koji promovišu nastanak negativnih pojava. Međutim, bilo bi vrlo teško dati opštu ocjenu u kojoj su mjeri pojedinačna odstupanja rezultat objektivnih razloga ili poteškoća sistemske prirode, te u kojoj mjeri se mogu pripisati isključivoj odgovornosti rukovodilaca i zaposlenih u općine.
Takođe se čini da kontrolni organi do sada različitim preventivnim ili represivnim merama očigledno nisu uspeli da utiču na razvoj i adekvatnije uspostavljanje sistema unutrašnjih kontrola. Razlozi za to u velikoj mjeri proizilaze iz činjenice da još uvijek imamo problema sa nerazumijevanjem kako ove sisteme treba uvesti, ali i prisutne neodgovornosti i nezainteresovanosti menadžmenta i zaposlenih za interne kontrole. To u najmanju ruku nameće potrebu donošenja šire i obavezujuće zakonske regulative u ovoj oblasti i drugačijeg pristupa nadzornih organa u tom kontekstu.
S obzirom da je sistem internih kontrola osnova svake revizije, smatramo da bi neki od narednih seminara radne grupe TFMA trebalo da obuhvate ovu temu. U tom slučaju, bilo bi nam zadovoljstvo da učestvujemo u toj agendi i podijelimo šira iskustva sa drugim vrhovnim revizorskim institucijama, ali i čujemo iskustva drugih u ovom veoma važnom segmentu svake revizije.
dr Bojan Ćurić
(Revizije.info)
